El criterio de Hacienda sobre las sociedades interpuestas

La Agencia Tributaria ha publicado recientemente una nota informativa sobre la interposición de sociedades por personas físicas para canalizar la facturación y ostentar la titularidad de activos y patrimonios de uso personal a través de las mismas, advirtiendo a las personas empresarias sobre este tipo de prácticas.

Seguro que te suena eso de sociedad interpuesta de los casos que salen a la palestra, casos de artistas, futbolistas, políticos… a los que Hacienda investiga por fraude y evasión de impuestos.

Antes de transcribir el contenido de la nota, compartimos nuestras observaciones profesionales basadas en nuestro conocimiento de la ley tributaria como expertos economistas y asesores y desde nuestra experiencia en gestionar requerimientos e inspecciones, para que puedas entender mejor a qué se refiere la Agencia Tributaria.

Si eres titular de una sociedad mercantil es fundamental que conozcas cuál es el criterio de Hacienda para poder defender tus derechos como contribuyente en caso de Inspección. Tal vez piensas que lo tienes todo bien, perfectamente gestionado, la contabilidad inmaculada, los impuestos presentados…. sentimos decirte que para la Agencia Tributaria eres un «presunto defraudador» y que en caso de Inspección además de tener que presentar facturas, movimientos bancarios, etc. de todo salvo muestras de ADN, te pedirán que demuestres el cumplimiento estricto de las normas tributarias.

Este tema no es novedad, hace diez años el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria informaba de los mecanismos de fraude utilizados con mayor frecuencia por  profesionales en este sentido, mediante la percepción de retribuciones a través de sociedades interpuestas o instrumentales, especialmente por los profesionales.

¿Qué es una sociedad interpuesta?

La sociedad interpuesta, titularidad del profesional, a través de la que recibe las retribuciones por sus servicios a la sociedad, carece de estructura para realizar la actividad profesional que se pretende, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza. Es decir, no tiene local, vehículos, herramientas, personal empleado… o si los tiene Hacienda considera que no es una estructura suficiente.

¿Cómo se utiliza una sociedad interpuesta para evadir impuestos?

. Tributando por Impuesto de sociedades en lugar de por IRPF, donde en ocasiones el contribuyente estaría en tipos máximos de tributación. La sociedad tributa por un tipo fijo, en la actualidad el 25% del beneficio generado.

. Evitando la aplicación de retenciones altas durante el año, ya que las retenciones del socio profesional son al tipo fijo del 15%.

. Con el diferimiento de la tributación mediante el remansamiento de rentas en la sociedad. Es decir, se acumulan los beneficios y se tributará cuando se repartan dividendos. O con esos beneficios acumulados se pagan gastos personales del socio como si fueran de la sociedad.

. Con el efecto «splitting» que consiste en que la sociedad tiene como socios a familiares del profesional, de tal forma que se distribuye la renta entre los mismos.

. Aplicando gastos no afectos a la actividad profesional sino a la esfera particular del profesional (reformas en su vivienda, vehículos turismo, viajes en período vacacional, etc…)

En otros casos no se utiliza sociedad, pero se disminuye el rendimiento neto mediante la inclusión de gastos que carecen de relación con tal actividad y que como hemos comentado se corresponden con gastos o inversiones propias de su esfera particular.

Hablamos de actividades profesionales que pueden realizarse sin necesidad de acometer muchos gastos porque los medios para prestar el servicio residen en el propio profesional. De ahí el intentar reducir la tributación de forma fraudulenta, deduciendo gastos que realmente no son de la actividad.

Estos mecanismos pueden ser utilizados en cualquier sector profesional, como son los dedicados a la prestación de servicios de abogacía, auditoría, asesoría y consultoría, arquitectura, servicios financieros, ingeniería, medicina, etc…

La Inspección Tributaria ha realizado muchas regularizaciones con imposición de sanciones a sociedades profesionales, y nosotros desde el nuestra asesoría fiscal en Zaragoza hemos asesorado varios casos de clientes con inspecciones abiertas en este sentido.

Las remuneraciones obtenidas por los socios profesionales, salvo que sean por su condición de administradores de sociedad, se califican como rendimientos de actividades económicas como la Agencia Tributaria recalca en su nota como la 1/2012.

En caso de inspeccionar una sociedad ¿Cómo actúa Hacienda?

En los casos en que la Inspección de la Agencia Tributaria determina a la sociedad interpuesta como una simulación , ocurre lo siguiente:

• Se calcula la cuota del IRPF del socio imputándole la totalidad de los ingresos y gastos de la sociedad, como si esta no existiera.

• Dado que esas remuneraciones del socio son gasto en la sociedad, se devuelven las cuotas pagadas por Impuesto de Sociedades en los años de revisión.

• Parece una compensación, por un lado a pagar y por otro se recuperan impuestos pagados, pero no…porque  además de que el tipo impositivo de IRPF es más alto que el de sociedades, al ser un impuesto progresivo, la Agencia Tributaria aplica sanción calificada como muy grave sobre la cuota no ingresada de IRPF.

Las infracciones tributarias se clasifican en: leves, graves y muy graves. Las sanciones para las mismas son económicas, con una multa fija o proporcional sobre la cantidad defraudada. En el caso de sanción muy grave, la multa puede ser del 100% al 150% de la cantidad que se ha dejado de ingresar, en función del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública.

Entonces, ¿no puedo hacer una sociedad para realizar mi actividad profesional?

Realizar servicios profesionales a través de una sociedad es totalmente lícito, existe la “economía de opción” que quiere decir que la configuración de la forma jurídica para desarrollar la actividad empresarial o profesional puede elegirse libremente entre las opciones disponibles.

Eso sí, siempre que el fisco no salga perdiendo y a veces a la Agencia Tributaria se le olvida el siguiente artículo de la Constitución, el 38:

Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado. Los poderes públicos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economía general y, en su caso, de la planificación.

Una de las cuestiones que nos plantean nuestros clientes plantean al iniciar la actividad es ¿autónomo o sociedad? y el consejo profesional que les damos es valorar los pros y contras una vez que se tiene toda la información, ya que no conviene decidir fijándose únicamente en una variable porque hay varias a analizar (responsabilidad, fiscalidad, imagen, costes, financiación…)

Una de las ventajas de crear una sociedad es precisamente la separación del patrimonio personal del empresarial y la cobertura a nivel de responsabilidad, por eso una sociedad puede ser la mejor opción en determinadas profesiones.

Además del asunto de determinar si una sociedad es instrumental, interpuesta, pantalla o como quieras llamarla, la Agencia Tributaria pone especialmente atención a cómo se valoran las operaciones entre socio y sociedad. Estamos hablando de operaciones vinculadas.

Desde 2016 se presenta cada año en noviembre el modelo 232, una declaración informativa en la que se deben incluir determinadas operaciones del socio con la sociedad, además de incluir información en las Cuentas Anuales. La Agencia Tributaria quiere controlar todo lo posible estas transacciones de operaciones vinculadas para asegurarse de que se están valorando correctamente y no es escapan impuestos.

El artículo 18 de la Ley de Impuesto de Sociedades establece cómo valorar las operaciones vinculadas a precio de mercado.

«…., el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

Para Hacienda está bastante claro, como mínimo un 75% del beneficio tiene que ir a la declaración de renta del socio, la remuneración tiene que estar justificada y debe ser valorada a precio de mercado, como si al socio le contrataran en una empresa de la competencia.

Ahora sí, transcribimos la Nota de la Agencia Tributaria sobre la interposición de sociedades por personas físicas.

I.- Introducción

La Administración tributaria, a través de sus sucesivos Planes Anuales de Control Tributario, ha puesto tradicionalmente un especial interés en controlar los riesgos fiscales relacionados con la interposición de sociedades en el proceso de facturación o canalización de rentas de personas físicas como consecuencia del desarrollo de una actividad profesional, así como los riesgos derivados de ostentar la titularidad de activos y patrimonios de uso personal a través de estructuras societarias.

La experiencia en este tipo de control, sustentada en la doctrina administrativa y en los numerosos pronunciamientos de los tribunales al respecto, ha permitido establecer una serie de criterios generales que están siendo aplicados por la Administración tributaria para afrontar la comprobación de los riesgos fiscales mencionados.

La presente Nota tiene como principal cometido poner a disposición de los contribuyentes y asesores las pautas necesarias para facilitar, en garantía de los principios de transparencia y seguridad jurídica, el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, lo que sin duda servirá para reducir la litigiosidad, y advertir de aquellas conductas que la Administración tributaria considera contrarias al ordenamiento jurídico y, por tanto, susceptibles de regularización.

No se trata de impedir la posibilidad de que un contribuyente pueda realizar una actividad profesional por medio de una sociedad, lo cual se enmarca, a priori, en el derecho que asiste a cualquier profesional a elegir libremente la forma en que quiere desarrollar su profesión. Pero eso no significa que la Administración tributaria deba aceptar automáticamente la validez jurídica de todo tipo de operaciones de prestación de servicios realizadas por una persona física a través de una sociedad profesional, ni asumir necesariamente que en toda operación realizada a través de una sociedad profesional ha de admitirse que la intervención de la sociedad es real, ni tampoco admitir la valoración de las prestaciones cuando estas no respondan a un verdadero valor de mercado. Ahora bien, una vez elegida la forma en que se va a desarrollar dicha actividad, lo que en ningún caso es susceptible de elección es el modo en que deben tributar las rentas que se obtengan a consecuencia de aquella, pues, como no puede ser de otra manera, esta va a estar condicionada irremediablemente por la verdadera naturaleza de la actividad realizada.

Lo mismo puede afirmarse de los riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias cuando se traduce en la atención de las necesidades del socio por parte de la sociedad.

II.- Riesgos asociados a la interposición de sociedades en el desarrollo de actividades profesionales.

Dentro de las diferentes opciones que la ley prevé para la prestación de servicios profesionales, la persona física puede hacerlo bien en su propio nombre, como tal persona física, bien mediante la constitución de una sociedad profesional a la que prestará sus servicios. Ambas formas de organizar la prestación de servicios profesionales son a priori legales, sin perjuicio de que las rentas que se obtengan por los contribuyentes deberán someterse a tributación atendiendo a la opción escogida en cada caso, puesto que las consecuencias fiscales de una u otra son diferentes.

Pero el hecho de que un profesional tenga libertad para elegir la manera en que decide prestar sus servicios, de ninguna forma puede servir para amparar prácticas tendentes a reducir de manera ilícita la carga fiscal mediante la utilización de las sociedades a través de las cuales supuestamente se realiza la actividad (elusión de la práctica de retenciones, aplicación del tipo del Impuesto sobre Sociedades en lugar del IRPF, remansamiento de rentas, etc.). En palabras del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 (rec. 1496/2012), sentencia confirmada por STS de 4 octubre de 2016 (rec. 2402/2015): “Es cierto que el ordenamiento permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que la norma no ampara es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional”.

Por ello, en el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones cobra especial importancia el examen de las circunstancias concretas de cada expediente con el objeto de poder determinar:

 Si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios (o realizan las operaciones objeto de comprobación) son de titularidad de la persona física o de la persona jurídica.

 En caso de que tanto la persona física como la jurídica tengan medios materiales y humanos mediante los que poder prestar los servicios (o realizar operaciones), si la intervención de la sociedad en la realización de las operaciones es real.

En el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la actividad profesional que se aparenta realizar, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera intervenido realmente en la realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera interposición formal de una sociedad en unas relaciones comerciales o profesionales en las que no habría participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la actividad desarrollada.

En estos supuestos de ausencia de medios materiales o no empleo de los mismos en la actividad profesional, la respuesta dada por la Administración tributaria ha consistido en ocasiones en la regularización acudiendo a la figura de la simulación definida en el artículo 16 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sin embargo, en el caso de que efectivamente se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios, el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Cuando la Administración tributaria detecte la incorrecta valoración, la reacción consistirá en la regularización y, en su caso, sanción de aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la carga fiscal en alguna de las partes vinculadas derivada de una incorrecta valoración de las operaciones.

III.- Riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias.

En otras ocasiones los contribuyentes tratan de localizar una parte relevante de su patrimonio en sociedades de su titularidad. La tenencia por parte del socio de bienes o derechos a través de una sociedad no es a priori una cuestión que de por sí sea susceptible de regularización, siempre que la titularidad y el uso de dicho patrimonio se encuentre amparado en su correspondiente título jurídico y se haya tributado conforme a la verdadera naturaleza de dichas operaciones. No obstante, la experiencia ha permitido perfilar un conjunto de riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias que en ocasiones se manifiesta en una cierta confusión entre el patrimonio del socio y de la sociedad.

La atención de las necesidades del socio por parte de la sociedad suele abarcar tanto la puesta a disposición de aquel de diversos bienes, entre los que es frecuente encontrar la vivienda (vivienda habitual y viviendas secundarias) y los medios de transporte (coches, yates, aeronaves, etc.), sin estar amparada en ningún contrato de arrendamiento o cesión de uso; como la satisfacción de determinados gastos entre los que se encontrarían los asociados a dichos bienes (mantenimiento y reparaciones) y otros gastos personales del socio (viajes de vacaciones, artículos de lujo, retribuciones del personal doméstico, manutención, etc.).

En ambos supuestos nos encontramos con conductas contrarias a la norma que se deben evitar y que, normalmente, se concretan en no registrar ningún tipo de renta en sede de la persona física (aunque el coste de aspectos privados de su vida es asumido por la sociedad). Por su parte, en la sociedad el único registro respecto de estas partidas suele ser la deducción del gasto y, en su caso, la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que, de haber tenido directamente como destinatarios a un particular fuera de una actividad económica, nunca habrían podido deducirse.

En otras ocasiones la utilización por el socio de un bien de la sociedad (generalmente una casa, un vehículo, una embarcación o una aeronave) se ampara jurídicamente en la existencia de un contrato de arrendamiento o cesión de uso. En estos supuestos, a efectos de delimitar las posibles contingencias fiscales, resulta determinante el análisis de los contratos formalizados, para resolver si existiendo un contrato, la valoración de la cesión es correcta conforme al artículo 18 de la LIS.

Especial referencia se debe hacer de conductas más graves que se han detectado en las que se aparentan contratos de arrendamiento entre socio y sociedad, incluso en ocasiones pretendidamente acompañadas de una prestación de servicios propios de la industria hotelera, para intentar amparar la deducción de las cuotas de IVA, lo que ha llevado en determinados casos a considerar la existencia de contratos simulados. O aquellos otros en los que, junto con los riesgos ya apuntados en la primera parte del documento, se trate de compensar en sede de la sociedad interpuesta los ingresos con partidas de gasto, como los antes mencionados, no afectos en modo alguno al ejercicio de la actividad profesional por parte del obligado tributario y que se corresponden con gastos o inversiones propias de su esfera particular.

En definitiva, todas estas conductas podrían llevar aparejadas contingencias regularizables en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre el Patrimonio. Vamos, el «pack» de impuestos completo.

Como ves, la Agencia Tributaria dice claramente por dónde van los tiros y advierte que el foco de la Inspección va a estar puesto en las sociedades profesionales.

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